注冊會計(jì)師在反傾銷調(diào)查中的地位和作用

    目前，我國已經(jīng)成為國際反傾銷的最大受害國。主要WTO成員國的反傾銷措施已成為阻礙我國企業(yè)進(jìn)入國際市場的主要貿(mào)易壁壘之一。所謂傾銷，是指“如一產(chǎn)品自一國出口至另一國的出口價格低于在正常貿(mào)易過程中出口國供消費(fèi)的同類產(chǎn)品的可比價格，即以低于正常價值的價格進(jìn)入另一國的商業(yè)，則該產(chǎn)品被視為傾銷。”反傾銷調(diào)查的基本問題包括傾銷調(diào)查、損害調(diào)查及二者因果關(guān)系的確定。就傾銷調(diào)查而言，關(guān)鍵是確定傾銷是否存在，如果存在，幅度有多大。調(diào)查發(fā)起后，主要任務(wù)將轉(zhuǎn)向一些專業(yè)性的會計(jì)問題，確定正常價值與出口價格，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，并計(jì)算二者之間的差額。此時，調(diào)查機(jī)關(guān)和訴訟各方當(dāng)事人及其律師，都有可能向注冊會計(jì)師尋求幫助，注冊會計(jì)師在反傾銷訴訟中的地位和作用就顯得尤其重要。

    注冊會計(jì)師在反傾銷調(diào)查中的法律身份

    在英美法系中，注冊會計(jì)師可以分別以咨詢顧問、事實(shí)審理者和專家證人三種身份參與反傾銷調(diào)查。當(dāng)事人的代理律師可以聘請注冊會計(jì)師為其咨詢顧問，專家的工作成果是律師業(yè)務(wù)的一部分，責(zé)任也由律師承擔(dān)。調(diào)查機(jī)關(guān)也可以聘請注冊會計(jì)師為事實(shí)審理者，參與一些財(cái)務(wù)事實(shí)的裁決工作。注冊會計(jì)師是作為專家證人參與反傾銷調(diào)查的。各利害關(guān)系方都可以聘請自己的專家證人。在訴訟地位方面，各方面專家證人的工作是平等的，專家證人的工作要經(jīng)受正當(dāng)程序的檢驗(yàn)。英美反傾銷調(diào)查中由當(dāng)事人自己選定專家證人，其與當(dāng)事人的關(guān)系是聘用關(guān)系，其所作的專家證言也就具有傾向性。在調(diào)查機(jī)關(guān)舉行的聽證會上，注冊會計(jì)師可以突破意見證詞排除規(guī)則，充分運(yùn)用自己的專業(yè)判斷，就反傾銷中的財(cái)務(wù)問題提供專家證詞。注冊會計(jì)師不僅對于自己所看見的或者所調(diào)查到的財(cái)務(wù)資料的真實(shí)、客觀、公允可以發(fā)表意見，而且可以就其對傾銷和損害裁定的損害發(fā)表專業(yè)意見。注冊會計(jì)師由于其獨(dú)有的財(cái)務(wù)會計(jì)知識，可以用推斷、判定、作結(jié)論的形式解決會計(jì)領(lǐng)域具有特殊難度、不能為普通人所正確判斷的專業(yè)性事實(shí)問題，因而具有不可替代的作用。

    大陸法系反傾銷調(diào)查中，對注冊會計(jì)師鑒定人的選任為調(diào)查機(jī)關(guān)的固有職權(quán)。以歐盟反傾銷調(diào)查為代表的大陸反傾銷法中，注冊會計(jì)師通常被作為鑒定人看待，被當(dāng)成是與物證相對應(yīng)的人證，在訴訟功能上相當(dāng)于調(diào)查機(jī)關(guān)的助手，即由注冊會計(jì)師代替調(diào)查機(jī)關(guān)對待證財(cái)務(wù)事實(shí)及專門性會計(jì)領(lǐng)域從事調(diào)查、了解，補(bǔ)充調(diào)查機(jī)關(guān)的認(rèn)知能力。同時注冊會計(jì)師也兼具證據(jù)方法功能，主要由調(diào)查機(jī)關(guān)從具備相應(yīng)資格的人士中指派，調(diào)查中的利害關(guān)系方一般不得提供專家證人，以保持調(diào)查的公正，維護(hù)專家鑒定結(jié)論這一證據(jù)方式的真實(shí)、可靠性。但是在對財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)的認(rèn)定上，調(diào)查機(jī)關(guān)依據(jù)自由心證，不受注冊會計(jì)師鑒定意見的束縛或限制。在聽證及隨后的反傾銷司法救濟(jì)中，有相應(yīng)的程序規(guī)則使注冊會計(jì)師的意見接受當(dāng)事人及其律師的質(zhì)詢。當(dāng)事人在調(diào)查中也可以聘請自己的專家，但僅僅是配合當(dāng)事人的工作，不具備獨(dú)立的訴訟地位。

    “最佳可獲得資料”的會計(jì)學(xué)含義

    反傾銷法有一個獨(dú)特的程序規(guī)則，叫做“最佳可獲得資料”。該規(guī)則規(guī)定，如任何利害關(guān)系方不允許使用或未在合理時間內(nèi)提供必要的信息，或嚴(yán)重妨礙調(diào)查，則初步和最終裁定，無論是肯定的還是否定的，均可在可獲得的事實(shí)基礎(chǔ)上作出。所謂“可獲得的事實(shí)”，一般都是指國內(nèi)產(chǎn)業(yè)提出的發(fā)起調(diào)查的申請中包含的事實(shí)。所謂“嚴(yán)重妨礙調(diào)查”，不僅包括主觀上的不合作，而且包括主觀上合作但客觀上無法提供令調(diào)查機(jī)關(guān)滿意的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。如公司財(cái)務(wù)報表與管理會計(jì)報表之間以及各報表內(nèi)部之間的勾稽關(guān)系不清，或者報表數(shù)據(jù)與現(xiàn)場記錄不符。在核查過程中，對于那些從會計(jì)上來說是不重要的錯誤，在法律上也可能帶來災(zāi)難性的后果。如某車間日考勤紀(jì)錄與管理會計(jì)報表之間核對時出現(xiàn)差錯，從重要性來說可能并不影響報表的客觀公允。但是，這一小差錯可能會從法律上被解釋為證據(jù)不具備可采信性，不適格，從而導(dǎo)致美國調(diào)查機(jī)關(guān)認(rèn)為被調(diào)查人的整個成本會計(jì)體系不具備可采信性，調(diào)查將就此結(jié)束。美國調(diào)查機(jī)關(guān)采用的就是“最佳可獲得證據(jù)”，也就是美國申訴方提交的那些證據(jù)來裁定中國企業(yè)的傾銷幅度和稅率。

    企業(yè)聘請的注冊會計(jì)師在反傾銷調(diào)查中的工作任務(wù)

    在反傾銷調(diào)查中，作為被調(diào)查人聘請的注冊會計(jì)師，可以用不同的身份對案件提供訴訟支持。但不管是作為專家證人、咨詢顧問還是事實(shí)審理者，注冊會計(jì)師都必須運(yùn)用自己的專業(yè)判斷，在傾銷幅度的計(jì)算與損害的確定方面發(fā)揮獨(dú)特的作用。本文在這里僅探討注冊會計(jì)師充當(dāng)專家證人的角色時應(yīng)當(dāng)從事的工作內(nèi)容。

    1. 對被調(diào)查人的成本會計(jì)制度是否符合一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，或者國際會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表專家意見。根據(jù)反傾銷法的規(guī)定，如果被調(diào)查人的成本會計(jì)制度符合所在國的一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，就應(yīng)當(dāng)采用其保存的成本會計(jì)資料來計(jì)算正常價值。在一些國家的反傾銷法中，還將被調(diào)查人的成本會計(jì)制度是否可以按照國際會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行審計(jì)作為是否給予市場經(jīng)濟(jì)地位待遇的標(biāo)準(zhǔn)之一。因此，在被調(diào)查人證明自己的成本會計(jì)制度完全符合一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，可以按照國際會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行審計(jì)的同時，注冊會計(jì)師可以就被調(diào)查人成本會計(jì)制度發(fā)表專家意見，就其是否遵守了一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，可以不可以按照國際會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行審計(jì)提供專家證詞。

    2. 對被調(diào)查產(chǎn)品成本的歸集和分?jǐn)偸欠窨陀^公允，以及被調(diào)查人生產(chǎn)和成本的內(nèi)部控制制度發(fā)表專家意見。在反傾銷現(xiàn)場核查中，調(diào)查機(jī)關(guān)會就被調(diào)查人在調(diào)查問卷中回答的某些問題進(jìn)行進(jìn)一步的現(xiàn)場查證。而調(diào)查問卷中成本數(shù)據(jù)的采集是否具備科學(xué)性，與被調(diào)查人的生產(chǎn)和成本內(nèi)部控制制度是否健全有密切的關(guān)系。因此，在問卷填寫完成之后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就問卷填寫過程中涉及的被調(diào)查產(chǎn)品成本的歸集和分?jǐn)偸欠窨陀^公允進(jìn)行調(diào)查，并就被調(diào)查人生產(chǎn)和成本的內(nèi)部控制制度發(fā)表專家意見，提供給調(diào)查機(jī)關(guān)。一旦該專家證言被調(diào)查機(jī)關(guān)采信，將有利于調(diào)查機(jī)關(guān)對問卷中所填答數(shù)據(jù)的有效性形成內(nèi)心確信。在現(xiàn)場核查中，對被調(diào)查人生產(chǎn)和成本內(nèi)部控制制度的評價也將有利于調(diào)查機(jī)關(guān)縮短調(diào)查時間，簡化調(diào)查提綱，盡快完成調(diào)查。

    3. 創(chuàng)建傾銷幅度計(jì)算的財(cái)務(wù)模型。按照調(diào)查國國內(nèi)法的規(guī)定，注冊會計(jì)師可以事先為當(dāng)事人模擬出調(diào)查機(jī)關(guān)進(jìn)行傾銷幅度計(jì)算的財(cái)務(wù)模型。一般來說，傾銷幅度（DM）等于被調(diào)查產(chǎn)品出口價格（EP）與正常價值（NV）之差，反傾銷稅（AD）小于或等于傾銷幅度（DM），反傾銷稅率（ADR）等于單位產(chǎn)品反傾銷稅除以單位產(chǎn)品出口價格，即ADR＝AD/EP×100%.

    但是，在具體如何確定正常價值、出口價格和傾銷幅度方面，各國反傾銷的規(guī)定各異，其中還要涉及復(fù)雜的調(diào)整項(xiàng)目。注冊會計(jì)師在調(diào)查機(jī)關(guān)做出終裁之前創(chuàng)建財(cái)務(wù)模型，計(jì)算傾銷幅度，可以為被調(diào)查人是否接受價格承諾，以及接受何種價格承諾提供決策支持，便于當(dāng)事人與律師協(xié)商后采取正確的訴訟策略。

    審計(jì)技術(shù)在反傾銷調(diào)查中的應(yīng)用

    目前，注冊會計(jì)師擔(dān)任財(cái)務(wù)專家的情況比較普遍。但注冊會計(jì)師作為財(cái)務(wù)專家，其履行職務(wù)的方式方法與作為公司外部審計(jì)師有很大的差別，要進(jìn)行困難的角色轉(zhuǎn)換。因此，明確獨(dú)立審計(jì)與反傾銷調(diào)查的區(qū)別，就具有十分重要的意義。

    從表面上看，注冊會計(jì)師反傾銷調(diào)查與審計(jì)并無多大區(qū)別。在主體方面，二者都是會計(jì)資料制作者以外的人進(jìn)行的社會活動。在對象方面。反傾銷調(diào)查與審計(jì)都會涉及到對一定的財(cái)務(wù)會計(jì)資料的檢查、驗(yàn)證。在標(biāo)準(zhǔn)方面，反傾銷調(diào)查與審計(jì)都是以財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但是，反傾銷調(diào)查畢竟是一項(xiàng)行政執(zhí)法程序，與審計(jì)有著明顯的區(qū)別。

    1. 概念的區(qū)別。反傾銷調(diào)查的財(cái)務(wù)技術(shù)是指調(diào)查機(jī)關(guān)或案件當(dāng)事人，為了計(jì)算正常價值和確定損害，依法指派或聘請具有會計(jì)專門知識的人員，依據(jù)反傾銷證據(jù)規(guī)則，通過檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會計(jì)資料，對案件中的財(cái)務(wù)會計(jì)問題提供專業(yè)性意見的一項(xiàng)訴訟活動。而審計(jì)是客觀地獲得和評估關(guān)于對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)事件的認(rèn)定的證據(jù)，以查明這些認(rèn)定與確立的標(biāo)準(zhǔn)之間相符合的程度，并把其結(jié)果傳達(dá)給有利益關(guān)系的用戶的一個系統(tǒng)過程。二者社會活動的屬性不同：一個是行政執(zhí)法活動的一部分，一個是對社會經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證和評價。

    2. 主體的差異。注冊會計(jì)師在反傾銷調(diào)查中的身份的產(chǎn)生因不同法系而有不同。英美法系由當(dāng)事人自己選定，而大陸法系由調(diào)查機(jī)關(guān)選定。前者注冊會計(jì)師與當(dāng)事人之間有委托與被委托關(guān)系，而后者則沒有。而審計(jì)人員是由被審計(jì)單位聘請的，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要接受委托，才能委派審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)活動。同時，在兩大法系中，反傾銷調(diào)查中的注冊會計(jì)師都是調(diào)查參與人，享有特定程序的權(quán)利和義務(wù)。而一般意義上的審計(jì)人員即使涉及訴訟，通常只是作為普通證人，審計(jì)報告僅僅是一種書證。但是，如果在涉及英美反傾銷調(diào)查中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)事人之邀，為公司成本管理系統(tǒng)的科學(xué)性出具專項(xiàng)報告提交調(diào)查機(jī)關(guān)，此時，注冊會計(jì)師就成了當(dāng)事人的財(cái)務(wù)專家。同樣在大陸法系中，如果注冊會計(jì)師應(yīng)調(diào)查機(jī)關(guān)之邀，就專門性會計(jì)問題出具鑒定意見，則成為鑒定人。當(dāng)然，注冊會計(jì)師也可以成為大陸法系反傾銷調(diào)查中當(dāng)事人的專家，就一些專業(yè)問題提供書面證言，但僅僅是一種書證。

    3. 操作程序的不同。反傾銷調(diào)查中存在著調(diào)查分工。注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對當(dāng)事人或調(diào)查機(jī)關(guān)提供的證據(jù)進(jìn)行專業(yè)判斷，采用計(jì)算、分析、復(fù)核驗(yàn)證等技術(shù)手段來進(jìn)行分析。一般來說，注冊會計(jì)師進(jìn)行判斷的前提是調(diào)查機(jī)關(guān)或當(dāng)事人提供的財(cái)務(wù)會計(jì)資料屬實(shí)，專家僅就其判斷承擔(dān)責(zé)任。而審計(jì)人員的主要職責(zé)是鑒證，可以運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一切審計(jì)方法來完成審計(jì)工作。顯然，反傾銷調(diào)查更強(qiáng)調(diào)專業(yè)判斷。

    4. 工作結(jié)果的不同。反傾銷調(diào)查中注冊會計(jì)師的報告是一種影響調(diào)查結(jié)果的法律文書，經(jīng)相應(yīng)的法律程序后將作為證據(jù)使用。而審計(jì)報告一般不具備這種功用。

    總之，反傾銷調(diào)查會計(jì)的目的是確認(rèn)被調(diào)查產(chǎn)品是否存在傾銷和損害的法律事實(shí)，而審計(jì)的目的是確認(rèn)審計(jì)對象如財(cái)務(wù)報告等的客觀公允，二者的差別是很大的。

    反傾銷調(diào)查中注冊會計(jì)師的道德問題

    在國外反傾銷申訴中，注冊會計(jì)師的主要角色是為其雇主（國內(nèi)生產(chǎn)商）在向政府提起反傾銷申訴時收集財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。他們收集的這些數(shù)據(jù)被美國商務(wù)部和美國國際貿(mào)易委員會用來裁定傾銷是否存在，以及外國生產(chǎn)商是否應(yīng)當(dāng)受到懲罰。因此，他們收集數(shù)據(jù)的精確和不誤導(dǎo)就顯得尤為重要。但是，即使這些數(shù)據(jù)是精確、不誤導(dǎo)的，它仍然可能被用于非道德的行為。因此，即使注冊會計(jì)師表面上遵循了公認(rèn)會計(jì)原則，他們?nèi)匀豢赡茉诓坏赖碌姆磧A銷行為中扮演幫兇的角色。

    在美國，當(dāng)一個國內(nèi)生產(chǎn)商到華盛頓申請對外國生產(chǎn)商進(jìn)行反傾銷時，常常帶著注冊會計(jì)師們?yōu)槠錅?zhǔn)備的數(shù)字。這些數(shù)字經(jīng)常在所謂“最佳可獲得資料”的旗幟下被美國商務(wù)部用作最佳可獲得資料，外國生產(chǎn)商由此受到不公平的懲罰。有學(xué)者認(rèn)為，注冊會計(jì)師們有責(zé)任對此進(jìn)行抵制。雖然個別注冊會計(jì)師進(jìn)行抵制不太現(xiàn)實(shí)，但是一些會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，如美國注冊會計(jì)師協(xié)會、州注冊會計(jì)師協(xié)會、美國成本會計(jì)師協(xié)會完全可以應(yīng)當(dāng)采取行動。如果這些職業(yè)團(tuán)體能夠建立禁止持有注冊會計(jì)師和管理會計(jì)師證書的人參與某些不道德的行為，并為此建立道德準(zhǔn)則，會計(jì)師們將不會樂于為不道德的反傾銷申請人提供服務(wù)。雖然這些準(zhǔn)則對非會員的注冊會計(jì)師沒有約束力，但最起碼也將阻止會計(jì)職業(yè)團(tuán)體中的大部分人涉足這種不道德的行為。

    反傾銷調(diào)查過程中，注冊會計(jì)師們最受指責(zé)的是對公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的公然違反。配比原則和可比性概念受到了徹底的踐踏。會計(jì)原則和方法被任意濫用于提高發(fā)現(xiàn)傾銷的可能性，因此從根本上違背了會計(jì)作為一門技術(shù)的中立性。例如，如果一個外國公司通過使用鐘點(diǎn)工來達(dá)到降低成本的目的，美國商務(wù)部及國內(nèi)產(chǎn)業(yè)聘請的注冊會計(jì)師們卻使用整個公司的加權(quán)平均勞動力成本來計(jì)算公司的勞動成本，目的就是為了抬高正常價值。在針對日本的彩電反傾銷案中，一個日本公司將彩電捐給慈善事業(yè)，美國商務(wù)部將其在美國市場銷售價格視為零。按照公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，這種處理方法是絕對錯誤的。然而為美國商務(wù)部或者美國生產(chǎn)商服務(wù)的注冊會計(jì)師就敢于明目張膽地進(jìn)行這種計(jì)算而不懼受到懲罰。學(xué)者們呼吁，注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)行動起來，反對這種有損職業(yè)聲譽(yù)的事情。